Regime extraordinário de apoio a encargos suportados com eletricidade e gás
No âmbito do Plano Extraordinário intitulado “Energia para Avançar” foram consideradas diversas componentes com o objetivo de combater o aumento dos preços da energia e para mitigar os efeitos da inflação. Uma das medidas de caráter fiscal foi o benefício fiscal com a majoração dos gastos da energia (eletricidade e gás).
Este benefício fiscal, face à sua natureza extraordinária, constou da própria Lei do Orçamento do Estado para 2023, referimo-nos ao artigo 231.º da Lei n.º 24ºD/2022, de 30 de dezembro.
Tal benefício, ainda que previsto na Lei do Orçamento do Estado para 2023, teve aplicação no período fiscal de 2022. Com o aproximar do final do ano de 2023, importa clarificar se o benefício irá ser prorrogado e em que moldes. Verificamos que consta novamente na Proposta de Orçamento do Estado para 2024, que se encontra em discussão, com algumas alterações à sua redação original.
O benefício fiscal
Este benefício fiscal opera por dedução ao lucro tributável, através da majoração em 20% dos gastos e perdas incorridos ou suportados com consumos de eletricidade e gás natural na parte em que excedam os do período de tributação anterior, deduzidos de eventuais apoios recebidos nos termos do Decreto-Lei n.º 30-B/2022, de 18 de abril.
As entidades abrangidas por esta medida tiveram que calcular o diferencial de consumo de eletricidade e gás natural entre os anos de 2022 e 2021. Caso os consumos em 2022 fossem superiores aos de 2021, então, essa diferença positiva terá sido majorada em 20%.
No caso de sujeitos passivos que iniciaram a sua atividade durante o período de tributação de 2021 os gastos e perdas incorridos a considerar para efeitos de cálculo do benefício em 2022 foram proporcionais ao período de atividade do sujeito passivo nesse ano.
Tratando-se de um benefício que trata de uma dedução ao lucro tributável este poderá ser sempre utilizado, independentemente do resultado apurado, isto é, seja lucro ou prejuízo. Caso o sujeito passivo apure um prejuízo fiscal, a utilização do benefício traduz-se no incremento desse prejuízo fiscal.
Condições subjetivas
Podem utilizar este benefício fiscal os dos sujeitos passivos de IRC residentes que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, os sujeitos passivos de IRC não residentes com estabelecimento estável e os sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada (categoria B).
Excluem-se os sujeitos passivos que desenvolvam atividades económicas que gerem, pelo menos, 50% do volume de negócios no domínio da produção, transporte, distribuição e comércio de eletricidade ou gás ou fabricação de produtos petrolíferos, refinados ou a partir de resíduos, e de aglomerados de combustíveis.
Aplicações relevantes
São elegíveis os gastos e perdas incorridos ou suportados com consumos de eletricidade e gás natural na parte em que excedam os do período de tributação anterior, deduzidos de eventuais apoios recebidos nos termos do Decreto-Lei n.º 30-B/2022, de 18 de abril.
Cumulatividade e limitações
O benefício fiscal não pode ser cumulado com outros apoios ou incentivos de qualquer natureza relativamente aos mesmos gastos e perdas elegíveis.
Este benefício não se encontra abrangido pela regra de minimis.
Uma vez que não se encontrava nas exceções enumeradas no artigo 92º do Código do IRC, este benefício fiscal esteve (em 2022) abrangido pela limitação ao resultado da liquidação. De facto, esta limitação impediu a utilização deste benefício de uma forma mais abrangente, sendo uma das situações que se prevê alterar no seu ressurgimento ou prorrogação (expectável para os anos de 2023 e 2024 conforme proposta OE2024).
Movimentos contabilísticos
Os gastos suportados com as diversas despesas serão normalmente registados como gastos do período ou como integrando o custo de produção.
No que se refere ao benefício fiscal propriamente dito (redução de IRC resultante da majoração dos encargos), na prática, este diferencial será evidenciado apenas aquando do apuramento da estimativa de imposto, pelo seu valor líquido, num movimento a débito da subconta 8121 – Resultado líquido do período - Imposto estimado para o período por contrapartida a crédito da conta 241x – Estado e outros entes públicos - Imposto sobre o rendimento. Ou seja, o lançamento correspondente à estimativa de imposto é feito pelo valor líquido (após a dedução do benefício fiscal).
Declarações fiscais
Tratando-se de um sujeito passivo de IRC, a dedução ao lucro tributável será evidenciada aquando do preenchimento do quadro 07 da Modelo 22, com a inscrição deste valor (majoração) no campo 774. O valor relativo à majoração dos encargos deve também ser considerado no campo 434 do quadro 04 do Anexo D à Modelo 22.
No caso de a entidade beneficiária ser sujeito passivo de IRS com contabilidade organizada o benefício deve ser inscrito no campo 466 do quadro 4 do Anexo C à declaração de rendimento Modelo 3.
Lembramos que no dossier fiscal deverá existir a evidência do cálculo do benefício fiscal.
Doutrina
Ainda que tenham sido diversas as dúvidas neste primeiro ano de aplicação do benefício, como doutrina administrativa apenas se conhece a Ficha Doutrinária Processo n.º 1437/23, com despacho da Subdiretora-geral dos Impostos sobre o Rendimento e Relações Internacionais, de 19-04-2023. Neste ficou claro que o cálculo para efeitos do benefício deve ter por base os encargos com a energia de uma forma global, isto é, somatório dos valores relativos à eletricidade e gás (e não cada um deles individualmente).
Transcrevemos um excerto do citado despacho:
“… Pretendendo-se com este regime mitigar os efeitos da subida dos preços da energia na estrutura de custos das empresas e não distinguindo a norma os dois tipos de gastos, referindo-se a gastos com a energia como um todo, considera-se que a majoração em causa deve ter por base o montante total dos gastos e perdas com energia, ou seja, no caso concreto, o somatório dos gastos e perdas com eletricidade e com gás natural.
Assim, a majoração em causa deve ser apurada da seguinte forma:
(∑Gastos e perdas com eletricidade e gás natural em N - ∑Gastos e perdas com eletricidade e gás natural em N-1 – Eventuais apoios recebidos nos termos do DL 30-B/2022) x 20%...”
Exemplo
Vejamos o seguinte exemplo. Determinado sujeito passivo com a atividade de restauração apresentou os seguintes gastos com energia:
Consumos com eletricidade e gás natural em 2021: € 5.000,00
Consumos com eletricidade e gás natural em 2022: € 8.000,00
Diferencial: € 3.000,00 (€ 8.000,00 - € 5.000,00)
Majoração: € 600,00 (€ 3.000,00 x 20%)
Tratando-se de um sujeito passivo de IRC, a majoração deverá ser inscrita no campo 774 do quadro 07 da Modelo 22, assim como no campo 434 do quadro 04 do Anexo D à Modelo 22.
Por sua vez, caso este sujeito passivo exercesse a sua atividade em nome individual, isto é, caso se tratasse de sujeito passivo de IRS enquadrado no regime de tributação com base nas regras da contabilidade, então, a majoração seria inscrita no campo 466 do quadro 4 do Anexo C à declaração de rendimento Modelo 3.
Proposta do Orçamento do Estado para 2024
Mantendo-se a tendência de aumento dos preços, consta da Proposta de OE2024 a prorrogação desta medida para os anos de 2023 e 2024. A par da continuação da sua utilização, pretende-se a exclusão para efeitos de cálculo do artigo 92º do Código do IRC, assim como, para aqueles que se viram impossibilitados da sua plena utilização em resultado desta limitação que o possam fazer num prazo até 10 anos.
“… Proposta de Lei n.º 109/XV/2ª
(…)
Artigo 145.º - Disposição transitória em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
(…)
2 - A majoração resultante da aplicação do regime extraordinário de apoio a encargos suportados com eletricidade e gás previsto no artigo 231.º da Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro de 2022, que, por ultrapassar o limite previsto no n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC, não pôde ser usufruída nos períodos de tributação que se iniciaram em ou após 1 de janeiro de 2022 e 1 de janeiro de 2023, pode ser considerada para efeitos de apuramento do resultado tributável até ao décimo segundo período de tributação seguinte.
(…)
Artigo 146.º - Regime extraordinário de apoio a encargos suportados com eletricidade e gás
1 - Para efeitos de determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC residentes que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, dos sujeitos passivo de IRC não residentes com estabelecimento estável e dos sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada (categoria B), podem ser majorados em 20 % os gastos e perdas previstos no número seguinte relativos aos períodos de tributação com início em ou após 1 de janeiro de 2023 e 1 de janeiro de 2024.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram -se elegíveis os gastos e perdas incorridos ou suportados referentes a consumos de eletricidade e gás natural na parte em que excedam os do período de tributação anterior, deduzidos de eventuais apoios recebidos nos termos do Decreto-Lei n.º 30-B/2022, de 18 de abril, na sua redação atual.
3 - O disposto no n.º 1, no que respeita ao exercício de 2024, não concorre para o limite previsto no n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC.
4 - No caso dos sujeitos passivos que iniciem a atividade no período de anterior à aplicação do regime, os gastos e perdas incorridos a considerar para efeitos dos números anteriores devem ser proporcionais ao período de atividade do sujeito passivo nesse ano.
5 - Excluem-se do disposto no n.º 1 os sujeitos passivos que desenvolvam atividades económicas que gerem, pelo menos, 50 % do volume de negócios no domínio da:
- Produção, transporte, distribuição e comércio de eletricidade ou gás; ou
- Fabricação de produtos petrolíferos, refinados ou a partir de resíduos, e de aglomerados de combustíveis.
Colaboração:
Elsa Marvanejo da Costa
Contabilista Certificada, especialista sobre o imposto sobre o rendimento na Ordem dos Contabilistas Certificados